Il credito d’imposta sui canoni di locazione già previsto per alcuni mesi dell’anno 2020 è stato confermato anche per l’anno 2021 con alcune peculiarità.

• In collaborazione con il dott. Donato Foresta – Milano

Nello specifico la norma di riferimento è l’art. 4 del d.l. 25.5.2021 n. 73 (c.d. decreto “Sostegni-bis”). Tale disposizione interviene sul credito d’imposta per i canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, che viene:

• da un lato, prorogato per altre 3 mensilità (fino al 31.7.2021), per i soggetti cui già spettava fino al 30.4.2021 ai sensi dell’art. 28 co. 5 del DL 34/2020, e specificamente per le strutture turistico ricettive con attività solo stagionale;
• dall’altro, ulteriormente esteso, per i mesi da gennaio 2021 a maggio 2021, a nuove condizioni, ad altri soggetti.

Requisito soggettivo: quali sono i destinatari?

Il “nuovo” credito d’imposta per le locazioni, dal punto di vista soggettivo, riguarda:

• i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 15 milioni di euro nel secondo periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 26.5.2021 (anno 2019, per i soggetti “solari”);
• gli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti.

Viene così ribadita ancora una volta la distinzione, quantomeno ai fini del credito d’imposta sulle locazioni, fra “imprese” ed “enti non commerciali anche se svolgenti attività d’impresa”:

– l’art. 28 del d.l. 34/2020 stabiliva al I comma che in relazione ai mesi da marzo a giugno 2020 esso spettava “ai soggetti esercenti attività d’impresa” e al V comma che “spetta anche agli enti non commerciali”, e la Circolare 14/2020 affermava che, per quanto riguardava il requisito del calo del fatturato “per  gli  enti  non commerciali  non  è  prevista  tale  verifica  con  riferimento  all’attività  istituzionale”

– l’art. 8 del d.l. 137/2020, per quanto riguarda i canoni da ottobre a dicembre 2020 stabiliva al I comma che spettava “per le imprese operanti nei settori …”, e al II comma che “si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui … all’art. 28” e la Risposta n. 562/2021 ha affermato che mancando l’espressa estensione anche agli enti non commerciali, questi ultimi non potessero fruire del beneficio

– l’art. 4 del d.l. 73/2021, qui in esame, per i mesi da gennaio a maggio 2021 stabilisce che il credito spetta, come detto, “agli esercenti attività d’impresa … nonché agli enti non commerciali”

Ulteriore requisito soggettivo: la diminuzione del fatturato

Il diritto a tale credito sussiste a condizione che l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2020 e il 31 marzo 2021 sia inferiore almeno del 30 per cento rispetto all’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2019 e il 31 marzo 2020.

Si prende pertanto in considerazione un periodo specifico, che prescinde dall’esercizio sociale del soggetto interessato, ma che riguarda per tutti un lasso di tempo di 12 mesi particolarmente colpito dagli effetti della pandemia e quindi il periodo tra aprile 2020 e marzo 2021, confrontando l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi di tale periodo con l’ammontare medio mensile ottenuto nell’analogo periodo dell’anno precedente (confronto con il periodo aprile 2019-marzo 2020).

Si evidenzia che rispetto alle precedenti disposizioni del credito d’imposta sulle locazioni, la nuova versione del 2021 non fa riferimento per la diminuzione al confronto mese per mese, ma alla diminuzione complessiva dei 12 mesi presi in considerazione.

Restano esclusi dalla condizione del calo del fatturato i soggetti che hanno iniziato l’attività a partire dall’1.1.2019, mentre non sono più previste deroghe per i c.d. “Comuni calamitati”.

Requisito oggettivo: quali canoni?

Il credito d’imposta spetta “in relazione ai canoni versati con riferimento a ciascuno dei mesi da gennaio 2021 a maggio 2021”.

Ci paiono necessarie due considerazioni.

In primo luogo, non viene espressamente richiamata la disposizione di cui all’art. 122 del d.l. 34/2020, che consentiva la cessione a terzi del credito d’imposta, e consentiva inoltre che essa fosse possibile anche nei confronti del locatore “a fronte di uno sconto di pari ammontare sul canone da versare” e quindi maturare il credito senza necessità di pagare prima per intero.

Tale mancanza è superata dal fatto che il sistema informatico per comunicare all’Agenzia delle Entrate la cessione del credito d’imposta in questione è già stato implementato, dal 1 ottobre, con la possibilità di cedere, appunto, i crediti d’imposta per canoni 2021.

In secondo luogo, l’art. 28 del d.l. 34/2020 stabiliva che il credito d’imposta fosse “commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di …”, e solo la successiva Risposta n. 263/2021 ha affermato che esso spettasse anche in caso di “versamento,  operato  nel  2021” dei canoni.

L’art. 4 del D.L. 73/2021 non pone fin da subito il limite del 31/12, così che si ritiene che il pagamento dei canoni possa essere effettuato anche l’anno prossimo (ovvero, stante il testo della disposizione, negli anni successivi).

L’entità del credito d’imposta

La misura del credito d’imposta viene invece confermata ed è pari al:

• 60% dei canoni di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo;
• 30% dei canoni di contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato alle medesime attività;
• 60% per gli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione al canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale.

La determinazione del credito d’imposta per le a.s.d. …

Per tali soggetti si ritiene applicabile la normativa già prevista dall’art. 28 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (istitutivo del credito d’imposta sulle locazioni nell’anno 2020), e più specificamente le disposizioni contenute nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 14 del 6 giugno 2020, secondo cui il credito d’imposta spetta sempre e comunque – a prescindere dal calo del fatturato – per la parte del canone di locazione dell’immobile destinato all’attività istituzionale.

Laddove nell’immobile venga svolta anche attività commerciale, il credito d’imposta spetta sempre e comunque per la quota parte del canone di locazione dell’immobile impiegata all’esercizio dell’attività istituzionale, mentre per la parte impiegata all’esercizio di attività commerciali il credito d’imposta è condizionato alla riduzione del fatturato e corrispettivi commerciali. (Si veda sul punto l’approfondimento di Roberto Selci, A.s.d. e s.s.d.: analisi e aspetti rilevanti in materia di credito d’imposta su canoni di locazione (art. 28, D.L. 19 maggio 2020 n. 34)). 

… e per le s.s.d.

Per quanto riguarda le s.s.d., l’unica presa di posizione ufficiale relativamente a questa agevolazione è dell’Agenzia delle Entrate Direzione Regionale del Veneto la quale, in risposta ad uno specifico interpello di una s.s.d. (interpello n. 907-323/2021), ha ritenuto che, in relazione al credito d’imposta sulle locazioni, una s.s.d. “presenta la qualifica di ente non commerciale”, conseguentemente si applicano le medesime regole dettate per le a.s.d..

Tale risposta prosegue nel solco chiaramente tracciato in più prese di posizione ufficiali da parte dell’Agenzia in relazione al contributo a fondo perduto ex art. 25 da d.l. 34/2020 e successive riproposizioni, di equiparazione piena delle s.s.d. agli enti non commerciali.

A nostro avviso si tratta di una palese e grave violazione della lettera e soprattutto dello spirito della disposizione agevolativa, derivante dalla scelta di attribuire all’Agenzia delle Entrate il ruolo di “Agenzia delle Uscite”, che non è nelle sue corde: gli aiuti anti-Covid non sono certo disposizioni tributarie, e il fatto che in parte siano corrisposti nella forma di credito d’imposta è solo una modalità di erogazione, mentre l’Agenzia delle Entrate per sua natura si occupa esclusivamente di questioni tributarie.

Per questo motivo mentre le leggi agevolative fanno riferimento indifferentemente ai termini “ricavi”, “fatturato”, “corrispettivi” usati spesso quali fossero sinonimi e chiaramente (sempre a nostro avviso) in senso civilistico, ai fini di individuare le dimensioni dei destinatari dell’agevolazione e quantificare il danno che hanno subito, l’Agenzia delle Entrate ragiona in termini di “imponibile” e “ricavi fiscalmente rilevanti”.

L’Agenzia ritiene irrilevante il fatto che le s.s.d. sono indubbiamente imprese (non foss’altro perché sono iscritte al Registro delle Imprese, presso il quale sono tenute a depositare i bilanci ed effettuare una serie di adempimenti), e soprattutto ciò che essa ha dichiarato al punto 2.2 della “storica” Circolare 21/2003, diffusa subito dopo l’emanazione della citata Legge 289/2002, volta a definire con puntuale precisione le sostanziali differenze fra associazioni e società sportive dilettantistiche: “Si chiarisce che le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali, ancorché non perseguano il fine di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali, nell’ambito dell’art. 87 [oggi art. 73, n.d.a.], comma 1, lettera a) del TUIR. L’assenza del fine di lucro non incide sulla qualificazione tributaria degli enti in questione”.

È quindi la stessa Agenzia che ha affermato che, anche in campo tributario oltre che civilistico, le s.s.d. sono imprese commerciali e non enti non commerciali (e da ciò discendono anche le modalità di calcolo del reddito imponibile, marcatamente diverse fra le due tipologie di sodalizi, come illustrato in questo articolo …).

Non ci risulta che la questione qui in esame sia mai giunta a una presa di posizione giurisprudenziale, non possiamo quindi sapere quale sarebbe l’interpretazione di un organo esterno all’Agenzia.

Segnaliamo peraltro che l’unica voce diversa dalle Circolari di essa è la risposta del Sottosegretario del Ministero delle Finanze all’interrogazione parlamentare n. 5-05717 del 14/4/2021, relativa al contributo a fondo perduto ex art. 1 del Decreto Sostegni, nel quale a tali fini ribadisce la posizione dell’Agenzia, precisando che “quanto previsto per il credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda non risulta estendibile, sic et simpliciter, ai fini della erogazione del contributo de quo”.

Non possiamo quindi che augurarci che almeno per il credito d’imposta in questione l’Agenzia riesca a comprendere che non di normativa fiscale si tratta, e quindi prenda atto della sostanziale differenza fra a.s.d. e s.s.d., peraltro da essa stessa chiaramente affermato nella citata Circolare 21/2003.

Tutto ciò, al di là del fatto che per i sodalizi sportivi il requisito del calo delle entrate, nel periodo in esame, in qualunque configurazione lo si voglia assumere, c’è comunque ed è estremamente rilevante nella stragrande maggioranza dei casi.

Conclusioni

In conclusione, riassumendo e completando quanto esposto fin qui:

1. Il credito d’imposta spetta solo condizionatamente all’effettivo pagamento dei canoni di locazione per i mesi indicati a prescindere dalla data in cui viene effettuato il pagamento;
2. Il credito d’imposta maturato può essere utilizzato in compensazione e non può essere oggetto di rimborso da parte dell’Agenzia delle Entrate;
3. Il credito d’imposta matura anche qualora il pagamento venga in effettuato proprio mediante la cessione del credito d’imposta al proprietario dell’immobile (ancorché non espressamente richiamata, riteniamo indubbio che torni applicabile la circolare 14/2020 secondo cui “resta ferma tuttavia la possibilità di cedere il credito d’ imposta al locatore a titolo di pagamento del canone”);
4. Analogamente, il credito d’imposta può essere oggetto di cessione a chiunque ne abbia interesse, previa specifica istanza da presentare all’Agenzia delle Entrate e conseguente accettazione a cura dell’interessato da effettuarsi sempre all’Agenzia delle Entrate;
5. E il credito d’imposta ceduto può essere utilizzato entro e non oltre la fine dell’esercizio in cui avviene la cessione;
6. Il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini IRES e IRAP.

Dal corrente mese di ottobre è possibile presentare l’istanza per la cessione del credito d’imposta maturato per tutti i mesi del 2021 (da gennaio a maggio 2021), cosa che non risultava possibile antecedentemente essendo pronta la modulistica di cessione solo per i mesi da gennaio ad aprile 2021.

Il credito d’imposta sulle locazioni maturato per i mesi dell’anno 2021 è compatibile con il contributo a fondo perduto sulle locazioni in via di erogazione da parte del Dipartimento per lo sport presso la presidenza del consiglio dei ministri a partire dalla fine del corrente mese di ottobre, per i cui dettagli si rinvia ad altro approfondimento su questa rivista.