Poche le novità, ma non facili da gestire, soprattutto per i sodalizi con esercizio infrannuale *

1. Le modifiche, la decorrenza, le difficoltà

L’art. 10 del d.l. 73 del 21/6/2022, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il medesimo giorno ed entrato in vigore il giorno successivo, ha apportato rilevanti modifiche all’art. 11 del d.lgs. 446/1997, che disciplina le deduzioni dalla base imponibile IRAP, modifiche che quindi impattano sul calcolo dell’imposta sia delle società che delle associazioni sportive.

Le modifiche hanno effetto “dal periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, ferma restando, per detto periodo, la possibilità, ove ritenuto più agevole, di compilare il modello IRAP 2022 senza considerare le modifiche introdotte”.

Di conseguenza nella dichiarazione IRAP per l’esercizio 2021, ovvero per l’esercizio 2020/2021 per i soggetti con esercizio infrannuale, poteva essere seguita sia la normativa vecchia che quella nuova, e poiché la modulistica e relative istruzioni erano ovviamente basate sulla normativa vecchia, la gran parte dei soggetti interessati si è basata su quella.

Per le prossime dichiarazioni, relative all’esercizio 2022 ovvero 2021/2022, dovranno invece essere seguite le regole nuove, tenendo però presente che:

– i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare utilizzeranno il modello IRAP2023, non ancora pubblicato, che ovviamente terrà conto della nuova normativa

– i soggetti con esercizio infrannuale 2021/2022 dovranno utilizzare ancora il modello IRAP2022, quindi modello predisposto per le regole vecchie, ma applicando le regole nuove: non sarà facilissimo, e anche per questo motivo ci è quindi sembrato opportuno riesaminare la normativa successiva alla modifica dello scorso anno, dedicando particolare attenzione ad alcuni passaggi forse non del tutto chiari.

Lo faremo in primo luogo con riferimento alle associazioni sportive dilettantistiche; successivamente ci occuperemo delle società.

Per quanto riguarda i riferimento ai modelli dichiarativi, non essendo ancora disponibile il modello IRAP2023 (che sarà certamente diverso) ci baseremo su quello 2022 (quando uscirà il modello nuovo potremo dare i nuovi riferimenti per chi dovrà utilizzarlo), ma ci è parso opportuno affrontare ora il problema perché è tempo di dichiarazioni per i soggetti con esercizio infrannuale (che come detto dovranno utilizzare ancora il modello vecchio), ed è un caso assai frequente per i sodalizi sportivi.

2. Il quadro normativo generale

L’IRAP è disciplinata dagli artt. da 1 a 27 del d.lgs. 446/97.

Augurandoci che ciò renda più agevole la lettura, di tale decreto riportiamo qui di seguito gli stralci di nostro maggior interesse, evidenziando i passaggi più importanti, così da “averli sotto mano” senza doverli citare via via nell’analisi che faremo (fra parentesi quadre le nostre sintesi ovvero la descrizione dei riferimenti)

Articolo 3 – Soggetti passivi.
1. … sono soggetti all’imposta:
a) le società e gli enti di cui all’articolo 87 [ora 73], comma 1, lettere a) e b), del T.U.I.R. [società di capitali]
b) le società in nome collettivo e in accomandita … nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali
c) le persone fisiche, le società … esercenti arti e professioni
e) gli enti privati di cui all’articolo 87 [ora 73], comma 1, lettera c) … nonché le società e gli enti di cui alla lettera d) dello stesso comma [enti non commerciali e società ed enti non residenti]
e-bis) le Amministrazioni pubbliche

Articolo 4 – Base imponibile.
1. L’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione.

Art. 5 – Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali
1. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a) … la base imponibile é determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio [risultato di esercizio esclusi costo dei dipendenti, svalutazioni e rivalutazioni, accantonamenti, proventi e oneri finanziari e proventi e oneri straordinari]
3. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’articolo 2425 del codice civile, nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del presente decreto [i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente … I costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa … I compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente … gli utili spettanti agli associati in partecipazione]

Articolo 10 – Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e)
1. Per gli enti privati non commerciali di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa. nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all’articolo 81 [ora 67], comma 1, lettera l) del T.U.I.R.,, … Sono in ogni caso escluse … le remunerazioni dei sacerdoti … nonché le … somme … esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche relative a borse di studio o assegni.
2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizione dell’articolo 5, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali [in sostanza, la base imponibile va determinata separatamente per le due attività, secondo le regole degli artt. 5 e 10]

Articolo 11 – Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta.
1. Nella determinazione della base imponibile:
a) sono ammessi in deduzione:
1) in relazione a soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
5) in relazione a soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato … le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, nonché … i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo …
b) non sono ammessi in deduzione:
2) i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente …
3) I costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa
4) I compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
5) gli utili spettanti agli associati in partecipazione
4-bis. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), sono ammessi in deduzione, fino a concorrenza, i seguenti importi:
a) euro 8.000 se la base imponibile non supera euro 180.759,91;
b) euro 6.000 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91;
c) euro 4.000 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91;
d) euro 2.000 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91;
4-bis.1. Ai soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d’imposta a euro 400.000, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a euro 1.850, su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque.
4-bis.2. In caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile di cui al comma 4-bis e dei componenti positivi di cui al comma 4-bis.1 sono ragguagliati all’anno solare. Le deduzioni di cui ai commi 1, lettera a), numero 2), e 4-bis.1 sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale [!]; per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e), le medesime deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l’importo è ridotto in base al rapporto di cui all’articolo 10, comma 2.
4-septies. Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro.
4-octies. Per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, e’ ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato. La deduzione di cui al primo periodo è altresì ammessa, nei limiti del 70 per cento del costo complessivamente sostenuto, per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto.

Articolo 17 – Agevolazioni di carattere territoriale e per categorie di soggetti
2. Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito … il valore della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito calcolato in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi.

Passiamo quindi ad analizzare le quattro fattispecie principali:

3. Associazioni solo con ricavi di natura istituzionale

Le disposizioni di riferimento sono l’art.10, comma 1 e l’art. 11.

Le sezioni da compilare del quadro IE della dichiarazione per determinare il valore della produzione netta sono la sezione I e la sezione VI.

Per le associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono di dipendenti, collaboratori “non sportivi” o prestatori d’opera occasionali, che hanno svolto esclusivamente attività e quindi percepito esclusivamente ricavi di natura istituzionale, l’imposta è calcolata con il sistema cosiddetto “retributivo”: il valore della produzione netta è determinata dall’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dalle somme e indennità costituenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 del T.U.I.R.) comprendenti i compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative e dai compensi erogati per prestazioni di lavoro autonomo occasionale (il riferimento di legge è all’art. 81 lett. l) c.1 , oggi 67 lett .l) c.1, del T.U.I.R., pertanto sono esclusi i compensi sportivi, disciplinati dalla lettera “m” del medesimo articolo). Sono espressamente escluse le borse di studio se esenti da IRPEF.

Si ricorda che per quanto riguarda le retribuzioni, il valore è pari all’imponibile previdenziale su cui il datore di lavoro calcola i contributi a proprio carico, (va determinato al lordo dei contributi assistenziali e previdenziali a carico del dipendente e al netto di quelli a carico del datore di lavoro, indicano infatti le istruzioni Ministeriali IRAP2022 Enti non Commerciali alla p. 45 … da assumere in misura pari all’ammontare imponibile ai fini previdenziali … ). Sostanzialmente, l’importo che in sede di registrazione contabile del prospetto trasmesso dal consulente del lavoro va registrato nel conto “Retribuzioni”.

Il valore della produzione netta così determinato dovrà essere riportato al rigo IE47 della sezione VI, ripetuto al rigo IE53, e successivamente, per determinare l’effettiva base imponibile, si applicheranno le deduzioni stabilite dagli ultimi commi aggiunti all’art. 11, che è intitolato “Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta” (titolo che era coerente con la formulazione originaria, ma che ora più correttamente dovrebbe essere “Disposizioni comuni per la determinazione della base imponibile”)

Premesso che non è applicabile alcuna deduzione prevista dall’art. 11 inerente ai rapporti di lavoro in quanto, come indicato, il calcolo è sul sistema retributivo, si applicano invece le disposizioni di cui al comma 4-bis e 4-bis.2, per quanto riguarda la associazioni senza attività commerciale:

– al comma 4-bis: “Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), sono ammessi in deduzione i seguenti importi: …”

– al comma 4-bis.2: “In caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile di cui al comma 4-bis … sono ragguagliati all’anno solare.

Conseguentemente, sempre nella sezione VI, verrà indicata al rigo IE60, la deduzione di cui al comma 4-bis:

valore della produzione netta	euro	deduzione
fino a	180.759,91	8.000,00
180.759,91	180.839,91	6.000,00
180.839,91	180.919,91	4.000,00
180.919,91	180.999,91	2.000,00

ricordando che in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno (di norma, il primo o l’ultimo esercizio) tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta.

4. Associazioni con ricavi di natura istituzionale e ricavi di natura commerciale senza opzione per il regime di cui alla legge 398/91

Le disposizioni di riferimento sono l’art.10, comma 2 e l’art. 11.

Le sezioni da compilare del quadro IE della dichiarazione per determinare il valore della produzione netta sono la sezione I, la sezione II e la sezione VI.

Parliamo di quelle associazioni che svolgono, oltre all’attività istituzionale, anche attività di natura commerciale, che non hanno optato per il regime semplificato / forfetario di cui alla l. n. 398/91 (di cui si parlerà nel prossimo paragrafo).

Questi enti debbono determinare separatamente il valore della produzione netta / base imponibile relativa all’attività istituzionale e quella relativa all’attività commerciale.

La base imponibile dell’attività istituzionale è assoggettata a imposta secondo il predetto sistema “retributivo”, analizzato al paragrafo precedente, utilizzando la sezione I quadro IE.

La base imponibile dell’attività commerciale è determinata dalla differenza tra i componenti positivi (ovviamente solo i commerciali) e i componenti negativi della produzione di cui alle lettere a) e b) dell’art. 2425 c.c., considerando che tra i componenti negativi non sono ammesse in detrazione (e quindi diventano soggetti ad Irap):
– le spese per il personale dipendente, quelle per le collaborazioni coordinate e continuative (art. 50 del T.U.I.R.) e il costo per il lavoro autonomo occasionale (indipendentemente ove siano collocate nel bilancio)
– le svalutazioni e rivalutazioni
– gli accantonamenti
– i proventi e oneri finanziari (comprese la quota di interessi compresa nei canoni di leasing e le perdite su crediti)
– i proventi e oneri straordinari (che non sono indicati in una apposita voce del bilancio ma vanno individuati in base ai principi contabili)

Inoltre, concorrono alla formazione della base imponibile:

– “I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili”
– “le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa”
– “le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo”.

Nel caso in cui l’associazione non abbia redatto (in quanto non obbligato) il conto economico secondo lo schema previsto dall’art. 2425 c.c., il modello e le relative istruzioni ministeriali (p. 46) ripropongono di fatto la medesima riclassificazione.

Come vedremo qui di seguito, la gran parte dei costi per lavoro dipendente diverrà poi deducibile a norma dell’art. 11, comma 4-octies.

La suddivisione dei costi fra le due attività deve essere operata seguendo questi principi:

– i costi “specificamente riferibili alle attività commerciali” e a quelle non commerciali andranno imputati all’attività a cui si riferiscono

– per tutti quelli (e saranno presumibilmente la stragrande maggioranza) che “non siano specificatamente riferibili alle attività commerciali ma in parte riferibili anche all’attività istituzionale” si dovrà effettuare un’imputazione proporzionale in base ai ricavi delle due attività.

Poi, ovviamente, le quote di costo relative all’attività istituzionale non rileveranno, stante l’utilizzo del metodo retributivo.

Una volta determinati (alla sezione I e II del Quadro IE) i valori della produzione netta dell’attività istituzionale e commerciale, li si riporterà alla sezione VI, righi IE47 ..e IE48 del medesimo Quadro, li si sommerà al rigo IE53 e in tale sezione si indicheranno le deduzioni di cui ai commi da 4-bis in avanti dell’art. 11, qui di seguito indicate.

a) al rigo IE60, la deduzione di cui al comma 4-bis:

valore della produzione netta	euro	deduzione
fino a	180.759,91	8.000,00
180.759,91	180.839,91	6.000,00
180.839,91	180.919,91	4.000,00
180.919,91	180.999,91	2.000,00

ricordando che, a norma del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno (di norma, il primo o l’ultimo esercizio) tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

b) al rigo IE55, la deduzione di cui al comma 4-bis.1: se i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superano € 400.000, una deduzione di € 1.850, “su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque. … non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro”, tenendo presente che:

– a norma del primo periodo del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

– a norma del secondo periodo di tale comma tali deduzioni “sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale” (che non ci convince sotto il profilo sintattico ma è comunque sufficientemente chiaro)

– a norma del comma 4-septies: “Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro”

– e soprattutto, a norma dell’ultimo periodo del comma 4-bis.2, per le associazioni senza scopo di lucro “le

medesime deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali”: per la gran parte delle a.s.d. si tratterà quindi comunque di importi minimi.

c) al rigo IE57, la deduzione di cui al comma 4-octies: “il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato” nonché, “nei limiti del 70 per cento … per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto”.

Anche per questa deduzione, che è specificatamente riferita ai soggetti che determinano il valore della produzione ex art. 5, rilevano solo i lavoratori impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale, ovvero la quota del costo per i lavoratori impiegati promiscuamente nelle due attività, attribuibile all’attività commerciale in base alla proporzione dei ricavi.

Precisiamo che si dovrà tener conto esclusivamente rapporti di lavoro subordinato, escludendo collaborazioni coordinate e continuative (art. 50 del T.U.I.R.) e lavori autonomi occasionali.

5. Associazioni con ricavi di natura istituzionale e ricavi di natura commerciale con opzione per il regime di cui alla legge 398/91

Le disposizioni di riferimento sono l’art. 17 e l’art. 11.

Le sezioni da compilare del quadro IE della dichiarazione per determinare il valore della produzione netta sono la sezione I, la sezione III e la sezione VI.

Si tratta delle associazioni che svolgono, oltre all’attività istituzionale, anche attività di natura commerciale che hanno optato per il regime semplificato / forfetario di cui alla l. n. 398/91 (e si tratterà della stragrande maggioranza di esse).

Come quelle che non hanno esercitato l’opzione per il “regime 398” anch’esse debbono determinare separatamente il valore della produzione netta / base imponibile relativa all’attività istituzionale e quella relativa all’attività commerciale.

La base imponibile dell’attività istituzionale è assoggettata a imposta secondo il predetto sistema “retributivo”, analizzata al paragrafo 2, utilizzando la sezione I quadro IE.

La base imponibile dell’attività commerciale viene invece determinata in base alle specifiche disposizioni dell’art. 17, comma 2, già citato sopra, sommando quindi:

– il reddito calcolato con il sistema forfetario stabilito dalla legge 398/91 (3% dei ricavi commerciali)

– “le retribuzioni sostenute per il personale dipendente”

– “i compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi”

– “quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente”

– e “gli interessi passivi”, compresi gli interessi dei canoni di leasing.

La suddivisione dei costi fra le due attività deve essere operata seguendo i medesimi principi elencati al paragrafo precedente:

– i costi “specificamente riferibili alle attività commerciali” e a quelle non commerciali andranno imputati all’attività a cui si riferiscono

– per tutti quelli (e saranno presumibilmente la stragrande maggioranza) che “non siano specificatamente riferibili alle attività commerciali ma in parte riferibili anche all’attività istituzionale” si dovrà effettuare un’imputazione proporzionale in base ai ricavi delle due attività.

Una volta determinati (alla sezione I e II del Quadro IE) i valori della produzione netta dell’attività istituzionale e commerciale, li si riporterà alla sezione VI, righi IE47 e IE48 del medesimo Quadro, li si sommerà al rigo IE53 e in tale sezione si indicheranno le deduzioni di cui ai commi da 4-bis in avanti dell’art. 11, qui di seguito indicate.

a) al rigo IE60, la deduzione di cui al comma 4-bis:

valore della produzione netta	euro	deduzione
fino a	180.759,91	8.000,00
180.759,91	180.839,91	6.000,00
180.839,91	180.919,91	4.000,00
180.919,91	180.999,91	2.000,00

ricordando che, a norma del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno (di norma, il primo o l’ultimo esercizio) tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

b) al rigo IE55, la deduzione di cui al comma 4-bis.1: se i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superano € 400.000, una deduzione di € 1.850, “su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque. … non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro”, tenendo presente che:

– a norma del primo periodo del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

– a norma del secondo periodo di tale comma tali deduzioni “sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale” (che non ci convince sotto il profilo sintattico ma è comunque sufficientemente chiaro)

– a norma del comma 4-septies: “Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro”

– e soprattutto, a norma dell’ultimo periodo del comma 4-bis.2, per le associazioni senza scopo di lucro “le

medesime deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali”: per la gran parte delle a.s.d. si tratterà quindi comunque di importi minimi.

Non spetta la deduzione di cui al comma 4-octies, perché specificatamente riferita ai soggetti che determinano il valore della produzione in base all’art. 5, mentre quelli qui in esame applicano il comma 2 dell’art. 17.

6. Le società sportive dilettantistiche a responsabilità limitata

Le disposizioni di riferimento sono l’art. 5, l’art. 17 e l’art. 11.

Le sezioni da compilare solo le sezioni V e VII del quadro IC della dichiarazione.

Le società sportive dilettantistiche svolgono per definizione esclusivamente attività commerciale, non esistendo per esse una attività istituzionale, pertanto a esse non si applicano le disposizioni dell’art. 10 bensì quelle dell’art. 5, ovvero dell’art. 17 se hanno optato per la determinazione forfetaria dell’imponibile in base alla legge 398/91.

Di conseguenza vale quanto indicato ai precedenti paragrafi 3 e 4, a seconda che il reddito sia determinato col criterio analitico, ovvero con quello forfetario della legge 398/91, fatte le variazioni conseguenti, appunto, all’inesistenza di una attività istituzionale.

Il primo passaggio è la determinazione del valore della produzione netta:

i) in caso di determinazione ordinaria del reddito si applicherà quanto stabilito dall’art. 5, descritto sopra al paragrafo 3, tenendo conto di tutti i costi e ricavi.

Poiché la disciplina IRAP non contiene l’esclusione da imposizione dei corrispettivi specifici da soci e tesserati, prevista ai fini delle imposte sul reddito dall’art. 148 T.U.I.R. e ai fini IVA dall’art. 4 del D.P.R. 633/72, anche tali corrispettivi entreranno nella determinazione della base imponibile, come vi entreranno i costi a essi correlati.

ii) in caso di opzione per il “regime 398” si terrà conto del reddito determinato forfetariamente, a cui si sommeranno sempre le retribuzioni, i compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi e quelli per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, nonché gli interessi passivi (compresi quelli inclusi nei canoni leasing).

Come detto sopra per la determinazione analitica, si terrà conto dell’importo totale di tali voci, non essendo necessaria, né possibile, una distinzione fra quelli afferenti l’attività commerciale e quella decommercializzata.

Il secondo passaggio è l’utilizzo delle deduzioni ex art. 11, ovvero:

a) al rigo IC75, la deduzione di cui al comma 4-bis:

valore della produzione netta	euro	deduzione
fino a	180.759,91	8.000,00
180.759,91	180.839,91	6.000,00
180.839,91	180.919,91	4.000,00
180.919,91	180.999,91	2.000,00

ricordando che, a norma del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno (di norma, il primo o l’ultimo esercizio) tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

b) al rigo IC67, la deduzione di cui al comma 4-bis.1: se i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superano € 400.000, una deduzione di € 1.850, “su base annua, per ogni lavoratore dipendente diverso da quelli a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque. … non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro”, tenendo presente che:

– a norma del primo periodo del comma 4-bis.2, in caso di periodo d’imposta inferiore all’anno tali importi vanno ragguagliati alla durata del periodo d’imposta

– a norma del secondo periodo di tale comma tali deduzioni “sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale” (che non ci convince sotto il profilo sintattico ma è comunque sufficientemente chiaro)

– a norma del comma 4-septies: “Per ciascun dipendente l’importo delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro”

c) solo per le società che non si avvalgono del regime di cui alla legge 398/91 (perché è una deduzione specificatamente riferita ai soggetti che determinano il valore della produzione in base all’art. 5, mentre chi si avvale del “regime 398” applica il comma 2 dell’art. 17), al rigo IC69, la deduzione di cui al comma 4-octies: “il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato” nonché, “nei limiti del 70 per cento … per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto”.

Come già fatto sopra con riferimento alle a.s.d., precisiamo che si dovrà tener conto esclusivamente rapporti di lavoro subordinato, escludendo collaborazioni coordinate e continuative (art. 50 del T.U.I.R.) e lavori autonomi occasionali.

7. Indennità, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi (ex art. 67, lettera “m” del T.U.I.R. e art. 25 della legge 133/1999)

Per concludere, un richiamo a quanto già scritto sopra, ma trattandosi di questione di interesse generale abbiamo ritenuto opportuno evidenziarla nuovamente: i redditi classificati al comma 1 lett. m) dell’art.67 del T.U.I.R. (indennità, rimborsi forfetari di spesa, compensi e premi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, nonché i compensi per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale) non sono richiamati dalla normativa IRAP e non entrano quindi nella determinazione della base imponibile soggetta a tale tributo.

8. Il quadro IS

Ciò che ci interessava in questo articolo era chiarire come si determinasse la base imponibile del tributo nelle diverse fattispecie (a.s.d. e S.s.d.r.l., “regime 398” o no), dato che è tempo di conteggi per i soggetti con esercizio infrannuale.

Abbiamo già scritto sopra che per le indicazioni di quadri e righi ci siamo basati sul modello IRAP2022, non essendo ancora disponibile quello IRAP2023, e che già tale modello era superato l’anno scorso, dato che le importanti modifiche apportate dal D.L. 73/2022 sono intervenute quando esso era già stato approvato.

Ciò premesso, sappiamo che le deduzioni di cui all’art. 11, esclusa solo quella di cui al comma 4-bis, arrivano ai quadri IE o IC “passando attraverso” la sezione I del quadro IS, nella quale ne vanno indicati nel dettaglio i presupposti, ma non abbiamo ritenuto opportuno appesantire ulteriormente questo articolo, già poco friendly, affrontando anche le modalità di compilazione della sezione I del quadro IS, che nel modello IRAP2023 sarà notevolmente modificata per tener conto delle variazioni nella normativa.

Quando sarà disponibile il nuovo modello dichiarativo pubblicheremo un aggiornamento/integrazione nel quale esamineremo la sezione I del quadro IS, e aggiorneremo, se sarà necessario, i riferimenti ai vari righi dei quadri IE e IC fatti qui sopra.

* In collaborazione con Maurizio Falcioni, Commercialista in Rimini